Irene González – Abogada fiscalista de LKS Next Legal.

La transición ecológica y la economía circular han dejado de ser meras declaraciones de principios para convertirse en ejes vertebradores de la política fiscal en el País Vasco. Los tres Territorios Históricos han articulado, a través de sus respectivas Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades, un doble mecanismo de incentivación: una deducción directa para quienes realicen inversiones y gastos vinculados a proyectos sostenibles —regulada en los artículos 65 de dichas NFIS— y un régimen de transferencia de esa deducción a terceros financiadores —articulado en los artículos 65 bis—.  La novedad radica en la nueva fórmula de financiación que se incorpora a los mecanismos que ya conocíamos del I+D+ y de las actividades culturales.

La filosofía que está detrás de esta novedad es compartida por los tres territorios, si bien su articulación técnica presenta diferencias que no pueden pasarse por alto y que, en la práctica, pueden determinar la viabilidad de estructurar una operación bajo la normativa de uno u otro territorio.

 1. La deducción del artículo 65: una base común

Como decía, el punto de partida es el artículo 65, que reconoce el derecho de los contribuyentes a deducir de la cuota líquida un porcentaje sobre determinadas inversiones y gastos con impacto ambiental positivo, del 35% o del 15% en función de cada caso. Así, la siguiente tabla muestra de forma resumida qué inversiones generan derecho a deducción:

Los tres territorios exigen, con carácter general, la presentación de informe motivado del Gobierno Vasco o certificado del departamento competente en Medio Ambiente de la Diputación Foral correspondiente para acreditar el cumplimiento de los requisitos de la deducción. Gipuzkoa amplía expresamente las vías de acreditación mediante informe motivado del Departamento correspondiente del Gobierno Vasco, o de un organismo o entidad adscrito al mismo, o certificado emitido por la Diputación Foral de Gipuzkoa en base a sus competencias.

2. El artículo 65 bis: el mecanismo de transferencia y sus diferencias sustanciales

Sobre la base de la deducción del artículo 65, el artículo 65 bis introduce el mecanismo que permite a un contribuyente ajeno al proyecto asumir el beneficio fiscal que de otro modo correspondería al realizador. El esquema conceptual es idéntico en los tres Territorios y conocido en el ámbito tributario: el contribuyente que realiza el proyecto cede, total o parcialmente, su derecho a la deducción y el financiador la acredita en su autoliquidación, con una rentabilidad aparejada, limitada por norma, del 20%.

El mecanismo, en esencia, consiste en una cesión de la deducción del realizador del proyecto al contribuyente que lo financia, con el propósito de atraer capital privado hacia actividades con impacto ambiental positivo.

Los tres territorios coinciden en establecer que el financiador no podrá aplicar una deducción superior al resultado de multiplicar por 1,20 las cantidades efectivamente desembolsadas. El exceso de deducción que no pueda aplicar el financiador podrá ser utilizado por el contribuyente que realiza el proyecto. Nuevamente se aprecia una rentabilidad del 20% topada por norma y en la que no se producen divergencias entre territorios.

La primera gran diferencia: quién puede financiar

La cuestión del ámbito subjetivo, es decir, quiénes pueden acogerse al régimen de financiador, no es un tecnicismo menor. Es la primera pregunta que debe hacerse cualquier inversor interesado en participar en uno de estos proyectos.

En ese sentido, resulta que Bizkaia y Araba adoptan la postura más amplia: pueden ser financiadores los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que operen con mediación de establecimiento permanente. Gipuzkoa, por su parte, adopta la solución más excluyente en la medida en que limita el régimen a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente, dejando fuera por completo a los contribuyentes del IRPF con actividades económicas como ya hizo en el sector audiovisual.

Plazos, comunicaciones y procedimiento: un mapa dispar

El régimen procedimental es, quizás, el ámbito donde las diferencias resultan más visibles, ya que el contenido mínimo del contrato de financiación es el mismo y va en línea de lo que ya se conoce en el ámbito tributario gracias al I+D+i y al audiovisual.

En cuanto a los plazos, el contrato de financiación deberá formalizarse con anterioridad a la finalización del período impositivo en el que se inicie la ejecución del proyecto, siempre que se haya solicitado el informe dentro de dicho plazo; en el caso de que el inicio de la ejecución tenga lugar dentro del segundo semestre del período impositivo, podrá formalizarse el contrato hasta antes de que se inicie el período voluntario de declaración de ese ejercicio. Esta regla, recogida en la Norma Foral alavesa, ha sido íntegramente replicada por el desarrollo reglamentario de Bizkaia. Gipuzkoa no tiene una regulación en este sentido.

En cuanto a la comunicación a la Administración tributaria, se puede apreciar claramente cómo Álava y Bizkaia vuelven a ir de la mano exigiendo presentarla con anterioridad al inicio del período voluntario de declaración correspondiente al período impositivo en que comience el desarrollo del proyecto, por parte del contribuyente que realiza el proyecto. Gipuzkoa, sin embargo, fija un plazo diferente en tanto en cuanto la comunicación deberá presentarse a más tardar el mes siguiente a la finalización del período impositivo en que se formalice el contrato de financiación por parte del financiador.

3. Reflexión final

El artículo 65 bis es, sin duda, una herramienta fiscal moderna y bienvenida, al servicio de objetivos tan legítimos como urgentes. La lógica de atraer capital privado hacia la sostenibilidad ambiental mediante la transferencia de deducciones merece una valoración positiva hacia la labor de los tres Territorios Históricos.